近代中國(guó)包稅制的演進(jìn)與稅制轉(zhuǎn)型

為慶祝南京大學(xué)建校120周年，南京大學(xué)中華民國(guó)史研究中心于2022年6月8日下午通過(guò)線上方式舉辦“領(lǐng)秀”高端講座第一講。講座由南京大學(xué)中華民國(guó)史研究中心梁晨教授主持，中山大學(xué)歷史學(xué)系柯偉明教授主講《近代中國(guó)包稅制的演進(jìn)與稅制轉(zhuǎn)型》。柯偉明教授的主要研究領(lǐng)域?yàn)橹袊?guó)近代社會(huì)經(jīng)濟(jì)史，著有《民國(guó)時(shí)期營(yíng)業(yè)稅制度的變遷》等。

近代中國(guó)財(cái)稅史研究概況

柯教授首先回顧了近代中國(guó)財(cái)稅史研究概況。他指出，改革開(kāi)放之后的很長(zhǎng)一段時(shí)期，財(cái)稅史研究“不溫不火”，與企業(yè)史、金融史、商人團(tuán)體史等熱點(diǎn)研究領(lǐng)域存在較大差距。最近十余年來(lái)，近代中國(guó)財(cái)稅史研究漸漸“升溫”，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是財(cái)稅史研究隊(duì)伍不斷壯大。十多年前，財(cái)稅史研究隊(duì)伍不大，甚至有不少學(xué)者轉(zhuǎn)向其他研究領(lǐng)域。2010年以后，可以明顯感受到財(cái)稅史研究隊(duì)伍逐步壯大，很多之前不做財(cái)稅史研究的學(xué)者轉(zhuǎn)向財(cái)稅史研究，一批年輕的博士和博士后也紛紛進(jìn)入這個(gè)領(lǐng)域，為財(cái)稅史研究增添了不少活力。

二是財(cái)稅史學(xué)者交流不斷加強(qiáng)。2010年以前，關(guān)于財(cái)稅史的學(xué)術(shù)會(huì)議非常少，大概只有財(cái)政學(xué)會(huì)財(cái)政史研究專業(yè)委員會(huì)定期舉辦學(xué)術(shù)會(huì)議。近幾年，很多歷史學(xué)科的學(xué)者也積極參加財(cái)政史專委會(huì)學(xué)術(shù)會(huì)議。此外，“財(cái)稅史論壇”“近代中國(guó)財(cái)稅史青年學(xué)者論壇”等學(xué)術(shù)會(huì)議也一屆一屆辦下來(lái)。這些學(xué)術(shù)會(huì)議為不同學(xué)科背景、不同年齡段的學(xué)者提供了很好的交流平臺(tái)。

三是財(cái)稅史研究視野不斷拓展。從關(guān)注財(cái)政稅收政策、制度的變化到關(guān)注財(cái)政稅收政策推行、實(shí)施的過(guò)程及其影響；從關(guān)注中央層面的財(cái)政稅收問(wèn)題到關(guān)注地方財(cái)政稅收體系的特色以及央地財(cái)政關(guān)系；從關(guān)注征稅者（政府）到關(guān)注納稅者（商民）的反應(yīng)、訴求以及征納關(guān)系。

四是財(cái)稅史研究方法更加豐富。財(cái)稅史是一個(gè)交叉學(xué)科，既有歷史學(xué)的財(cái)稅史，也有財(cái)政學(xué)及其他學(xué)科的財(cái)稅史，不同學(xué)科的研究方法各有特點(diǎn)。最近十余年來(lái)，歷史學(xué)、財(cái)政學(xué)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等不同學(xué)科的研究方法在近代中國(guó)財(cái)稅史研究中都得到了有效的運(yùn)用。

近代中國(guó)稅制轉(zhuǎn)型的路徑

近代以來(lái)，中國(guó)開(kāi)始由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)文明向現(xiàn)代工業(yè)文明轉(zhuǎn)變。在此進(jìn)程中，中國(guó)的稅收制度也逐步從傳統(tǒng)向近代轉(zhuǎn)型，目前學(xué)術(shù)界主要將其歸納為如下兩條路徑：一是從土地稅轉(zhuǎn)向工商稅；二是從間接稅轉(zhuǎn)向直接稅?？聜ッ鹘淌趶?qiáng)調(diào)，以上兩條路徑實(shí)際上只反映了稅收結(jié)構(gòu)的變化，還不足以全面概括中國(guó)稅制的近代轉(zhuǎn)型。為此，他提出兩條較為寬廣的路徑：

第一條路徑是中國(guó)傳統(tǒng)稅制的變革與發(fā)展?？陆淌谡J(rèn)為，傳統(tǒng)稅制在向近代轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，主要有以下四個(gè)重要的變化：

1、財(cái)稅體制。傳統(tǒng)中國(guó)的財(cái)政體制屬于中央集權(quán)財(cái)政體制。近代以來(lái)，特別是在鎮(zhèn)壓太平天國(guó)運(yùn)動(dòng)的過(guò)程中，出現(xiàn)了財(cái)政權(quán)力下移的態(tài)勢(shì)，中央集權(quán)財(cái)政體制逐步瓦解。清末民初，傳統(tǒng)財(cái)政集權(quán)體制向財(cái)政分權(quán)體制轉(zhuǎn)變，從初期粗疏的國(guó)家與地方二級(jí)財(cái)政體制逐步過(guò)渡到較為周密的中央、?。ㄊ校⒖h（市）三級(jí)財(cái)政體制。

2、征稅制度。根據(jù)征稅主體的不同，征稅制度可分為包稅、代征與官征三種。包稅制是一種古老的稅收制度，在近代中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的巨變中仍得以延續(xù)和發(fā)展，并發(fā)揮了重要作用。至南京國(guó)民政府時(shí)期，在國(guó)家權(quán)力和行業(yè)利益的博弈中，包稅制才逐漸被官征制取代。

3、稅制結(jié)構(gòu)。土地稅是傳統(tǒng)中國(guó)最主要的收入來(lái)源。近代以后，工商稅逐步取代了土地稅的主導(dǎo)地位。工商稅主要為間接稅，清末民初開(kāi)始討論引進(jìn)西洋直接稅制?？陆淌谡J(rèn)為，直接稅的發(fā)展促使中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)發(fā)生一些新變化，但要像西方國(guó)家那樣，以直接稅取代間接稅在稅制結(jié)構(gòu)中占主導(dǎo)地位，就當(dāng)時(shí)中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際而言，仍為時(shí)尚早。

4、征納關(guān)系。在傳統(tǒng)中國(guó)，國(guó)家與農(nóng)民、地主的稅收關(guān)系最為重要。近代以后，隨著工商業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府與工商界的稅收關(guān)系則更加突出。與傳統(tǒng)社會(huì)的農(nóng)民和地主不同，工商界逐步形成了比較完善的組織體系，為其參與稅政提供了組織基礎(chǔ)。政府推行稅收政策、制度需要得到商會(huì)、同業(yè)公會(huì)的協(xié)助，商人的利益與訴求也需要通過(guò)工商團(tuán)體去反映?？陆淌谡J(rèn)為，這是一種新型的政商征納關(guān)系。

第二條路徑是西洋稅制的引進(jìn)與調(diào)適。在很長(zhǎng)一段時(shí)期，西洋稅制沒(méi)有引起足夠的重視。至2005年臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林美莉出版了《西洋稅制在近代中國(guó)的發(fā)展》一書(shū)。該書(shū)主要抓住裁厘加稅運(yùn)動(dòng)和直接稅運(yùn)動(dòng)來(lái)探討西洋稅制在近代中國(guó)的發(fā)展進(jìn)程以及各種因素的制約和影響。由于不同的西洋稅種有著各自的制度特色和獨(dú)特的發(fā)展路徑，這促使一些學(xué)者重點(diǎn)對(duì)這些西方稅種展開(kāi)具體研究，如魏文享對(duì)所得稅的研究，李向東對(duì)印花稅的研究，雷家瓊對(duì)遺產(chǎn)稅的研究，柯偉明對(duì)營(yíng)業(yè)稅的研究等。學(xué)者們研究發(fā)現(xiàn)：西洋稅制在近代中國(guó)的發(fā)展并非照搬照抄西方國(guó)家某種固定的模式，而是根據(jù)中國(guó)國(guó)情和實(shí)際需要不斷地改變和調(diào)適，甚至在性質(zhì)上發(fā)生“變異”。這里所講的“變異”，在營(yíng)業(yè)稅制度發(fā)展進(jìn)程中尤為顯著。近代西方國(guó)家的營(yíng)業(yè)稅制度主要有兩種模式：一是以德國(guó)、日本為代表的營(yíng)業(yè)收益稅，主要以營(yíng)業(yè)純收益為課稅標(biāo)準(zhǔn)，屬于直接稅體系；二是以法國(guó)為代表的營(yíng)業(yè)稅（交易稅），主要以營(yíng)業(yè)額為課稅標(biāo)準(zhǔn)，屬于間接稅體系。中國(guó)引入西方營(yíng)業(yè)稅制度之初，試圖效法德國(guó)、日本的模式，但因受到傳統(tǒng)商業(yè)習(xí)慣、會(huì)計(jì)制度等因素的影響，無(wú)法對(duì)營(yíng)業(yè)純收益進(jìn)行核算，只能改以營(yíng)業(yè)額或資本額作為課稅的標(biāo)準(zhǔn)。這樣，營(yíng)業(yè)稅的性質(zhì)也就由直接稅變成了間接稅。

對(duì)比上述兩條路徑，柯教授認(rèn)為，西方稅制已有較多研究成果，可研究范圍有限，但傳統(tǒng)稅制還有深化和拓展的空間。柯教授試圖以包稅制作為切入點(diǎn)，來(lái)研究傳統(tǒng)稅制的變革和發(fā)展及其在稅制轉(zhuǎn)型中扮演的角色。

包稅制是指國(guó)家（政府）將稅收承包給個(gè)人、團(tuán)體或公司征收的一種制度。理論上，包稅制可減少政府的征稅成本，提高征稅效率，使政府獲得比較穩(wěn)定的稅收收入。但在實(shí)踐中，包稅制存在包稅商為獲取盈利而肆意苛征，加重納稅人負(fù)擔(dān)等積弊。中國(guó)在魏晉南北朝時(shí)期已經(jīng)出現(xiàn)了包稅現(xiàn)象，宋、元兩朝“買撲”一度盛行。明清時(shí)期，隨著中央集權(quán)的加強(qiáng)，包稅制逐漸式微。近代以后，中國(guó)出現(xiàn)了重大變局，中央政治集權(quán)逐漸瓦解，工商稅取代土地稅成為國(guó)家稅收結(jié)構(gòu)的主體。在經(jīng)費(fèi)、人力嚴(yán)重不足的情況下，政府往往難以對(duì)新興的工商業(yè)組織起有效的征稅活動(dòng)，所以更傾向于將稅收承包給商人征收，以減少設(shè)置征稅機(jī)關(guān)和人員的經(jīng)費(fèi)。因此，一度衰落的傳統(tǒng)包稅制反而得到了發(fā)展的機(jī)會(huì)。

接著柯教授提出以下幾個(gè)問(wèn)題，供大家共同思考：近代以后中國(guó)的包稅制發(fā)生了哪些變革？呈現(xiàn)出怎樣的發(fā)展趨勢(shì)和特點(diǎn)？包稅制與行業(yè)利益、財(cái)政治理能力之間有著怎樣的關(guān)系？包稅制是如何向官征制轉(zhuǎn)變的？包稅制在近代國(guó)家治理中扮演著怎樣的角色？

柯教授指出，目前學(xué)術(shù)界對(duì)近代中國(guó)包稅制的研究主要關(guān)注三個(gè)問(wèn)題：一是田賦包征與國(guó)家政權(quán)的“內(nèi)卷化”；二是工商稅包稅與政商關(guān)系；三是包稅制與行業(yè)發(fā)展。不過(guò)，現(xiàn)有研究往往將包稅制視作一個(gè)“整體”，認(rèn)為它存在“官商勾結(jié)”“暗箱操作”“牟取暴利”等積弊，而未注意它有私商包稅與工商團(tuán)體包稅、投標(biāo)包稅與非投標(biāo)包稅等不同類型?？陆淌趶?qiáng)調(diào)，包稅制有不同的類型，且各有特點(diǎn)，如投標(biāo)包稅是相對(duì)公開(kāi)透明的，工商團(tuán)體包稅并非以營(yíng)利為目的。在包稅制度下，政府與納稅商的關(guān)系被分解為政府與包稅商、包稅商與納稅商的關(guān)系，但因?yàn)榘惿逃胁煌念愋停赃@種關(guān)系變得更加復(fù)雜。只有正確認(rèn)識(shí)包稅制，才能更好地建構(gòu)對(duì)近代中國(guó)稅收制度的認(rèn)知，為學(xué)界深入理解近代稅制轉(zhuǎn)型提供新的思路?？陆淌趶?qiáng)調(diào)，從包稅制到官征制的轉(zhuǎn)變也是近代中國(guó)稅制轉(zhuǎn)型的重要特征之一，這一轉(zhuǎn)變有助于加深對(duì)近代中國(guó)政府財(cái)政治理能力的理解。一般而言，當(dāng)政府財(cái)政治理能力較弱時(shí)，會(huì)選擇包稅制；待政府財(cái)政治理能力變強(qiáng)后，會(huì)用官征制取代包稅制。包稅制的興衰反映了近代中國(guó)政府財(cái)政治理能力的變化。

近代中國(guó)包稅制的類型

柯教授認(rèn)為，根據(jù)包稅主體的不同，近代中國(guó)包稅制可分為私商包稅與工商團(tuán)體包稅兩種類型。

私商包稅可以分為同業(yè)商人包稅和行業(yè)外商人包稅。前者是以行業(yè)內(nèi)商人推舉出代表向政府包稅，后者是由行業(yè)外的商人向政府包稅。業(yè)外商人因?qū)π袠I(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不甚了解，但為了謀取暴利，往往通過(guò)賄賂官員等手段以獲得包稅權(quán)。相對(duì)而言，同業(yè)商人包稅有利于維護(hù)行業(yè)自身利益，不過(guò)同業(yè)商人包稅常常藉口商業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，請(qǐng)求政府減免稅額，以致政府財(cái)政收支受損。

在私商包稅的過(guò)程中，逐漸演化出大量的包稅公司。根據(jù)資本構(gòu)成的不同，包稅公司可以分為個(gè)人獨(dú)資包稅公司、合伙制包稅公司和股份制包稅公司三種類型。根據(jù)包稅的實(shí)際需要，包稅公司又會(huì)延伸出不同的層級(jí)，有兩個(gè)層級(jí)的包稅公司（總包商—分包商），也有三個(gè)層級(jí)的包稅公司（總包商—分包商—子包商）。

工商團(tuán)體包稅可分為公所包稅、同業(yè)公會(huì)包稅和商會(huì)包稅。與私商包稅重在營(yíng)利不同，工商團(tuán)體包稅旨在減少政府征收和私商包稅的種種苛擾，維護(hù)各納稅商民的利益，所以更受各業(yè)商人的青睞。光緒年間上海各業(yè)厘金多由各業(yè)設(shè)立的認(rèn)捐公所包征。民國(guó)時(shí)期，隨著商會(huì)、同業(yè)公會(huì)等新式工商團(tuán)體的興起和發(fā)展，其在稅收活動(dòng)中的作用越來(lái)越大。浙江省營(yíng)業(yè)稅開(kāi)征初期，由各業(yè)同業(yè)公會(huì)包辦認(rèn)繳。江蘇省營(yíng)業(yè)稅亦由商會(huì)和同業(yè)公會(huì)包辦。工商團(tuán)體既能包稅，又能代征，如何進(jìn)行區(qū)分？柯教授認(rèn)為，工商團(tuán)體包稅與代征最主要的區(qū)別在于是否有包額。如有具體包額，屬于包稅；如沒(méi)有規(guī)定包額，則屬于代征。

柯教授認(rèn)為，根據(jù)政府選擇包稅商方式的不同，近代中國(guó)包稅制又可以分為私商認(rèn)包、投標(biāo)包稅和“明投”包稅三種類型。

私商認(rèn)包是指商人或工商團(tuán)體私下與政府商談包稅條件，簽訂包稅協(xié)議的一種包稅制度。投標(biāo)包稅是指采用招商投標(biāo)的方式，讓包稅商（不限行業(yè)）出價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，出價(jià)最高者中標(biāo)的包稅制度。1910年代，投標(biāo)包稅得到了一定程度的發(fā)展，到1920年代以后，投標(biāo)包稅無(wú)論在地域空間還是稅種范圍上，都得到進(jìn)一步擴(kuò)展。

“明投”包稅是指政府通過(guò)拍賣的方式，讓商人公開(kāi)出價(jià)競(jìng)投，商人每次出價(jià)需要在前商出價(jià)基礎(chǔ)上遞加一定金額，最終以出價(jià)最高者獲得包稅權(quán)。明投包稅與投標(biāo)包稅相比，主要有三點(diǎn)不同：（1）競(jìng)投方式不同，明投包稅中各競(jìng)買人公開(kāi)出價(jià)，各個(gè)商人知道對(duì)方出價(jià)；投標(biāo)包稅時(shí)各競(jìng)買人是秘密出價(jià)，故有可能出現(xiàn)相同的價(jià)格。（2）競(jìng)投程序不同，明投包稅競(jìng)買人可以多次出價(jià)，但投標(biāo)包稅競(jìng)買人只有一次出價(jià)機(jī)會(huì)。（3）競(jìng)投形式不同，明投包稅一般用口頭語(yǔ)表示，但投標(biāo)包稅必須用書(shū)面形式表達(dá)。

包稅制與各方利益糾葛

政府采用包稅制，旨在減少征收成本和繁瑣手續(xù)，提高征稅效率。但在實(shí)踐中，商人包稅牽涉到政府、認(rèn)稅商、投標(biāo)商、商會(huì)、同業(yè)公會(huì)、納稅商人之間的利益，由此引發(fā)了許多稅收紛爭(zhēng)，反而有礙于政府稅收的征收?？陆淌谥攸c(diǎn)舉了兩個(gè)例子：

一是上海縣貨物稅改投風(fēng)波。上?？h貨物稅，原由各業(yè)推舉商人認(rèn)包，江蘇省財(cái)政廳廳長(zhǎng)嚴(yán)家熾為增加財(cái)政收入，決定改為投標(biāo)包稅。但這損害了認(rèn)稅商的利益，各認(rèn)稅商認(rèn)為：“自行認(rèn)定稅額，歷無(wú)貽誤，設(shè)或照投標(biāo)法施行，惟恐非同業(yè)者趁機(jī)插入，加額課征，在所不免?！苯?jīng)過(guò)政府與認(rèn)稅商反復(fù)交涉，最后各業(yè)認(rèn)稅商為免投標(biāo)，不得不接受財(cái)政廳提出加收三成稅額的條件。

二是吳縣卷煙特稅招投風(fēng)潮。1923年11月，江蘇卷煙特稅招商投標(biāo)，吳縣卷煙稅由殷芝香投得。在吳縣煙商看來(lái)，殷芝香投標(biāo)時(shí)持羅店鎮(zhèn)商務(wù)分會(huì)（非吳縣商會(huì)）證明書(shū)報(bào)到，與投標(biāo)章程所訂取“所在地商會(huì)”證明書(shū)之規(guī)定相悖，且殷氏非該縣同業(yè)中人。財(cái)政廳認(rèn)為，得標(biāo)者只限在本國(guó)國(guó)籍，并不限定在本區(qū)（即吳縣）經(jīng)營(yíng)煙業(yè)。不過(guò)，由于卷煙業(yè)反對(duì)強(qiáng)烈，在官商相持?jǐn)?shù)月后，財(cái)政廳最終不得不換掉了殷芝香。

柯教授認(rèn)為，各方圍繞“要不要將認(rèn)稅改為投標(biāo)包稅”“業(yè)外商人有無(wú)投標(biāo)包稅資格”等問(wèn)題爭(zhēng)論不休，使得稅收承包事宜遲遲未能落定，直接影響政府的財(cái)政收入，有悖于政府實(shí)行招商投標(biāo)包稅的初衷。這在很大程度上決定了包稅制的命運(yùn)。

包稅制向官征制的轉(zhuǎn)變

南京國(guó)民政府時(shí)期，隨著全國(guó)財(cái)政的逐步統(tǒng)一，廢除包稅制的呼聲愈加強(qiáng)烈。在1928年7月召開(kāi)的第一次全國(guó)財(cái)政會(huì)議上，就有財(cái)政專家提議廢除包稅制。包稅制也遭到各地工商界的強(qiáng)烈反對(duì)。在各方呼吁下，南京國(guó)民政府決定廢除包稅制，并得到地方政府的積極響應(yīng)。1929年8月，江蘇省財(cái)政廳訓(xùn)令各稅局所取締包稅制。1931年2月召開(kāi)的北方財(cái)政會(huì)議決議廢止包稅制。1934年召開(kāi)的第二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議決議“廢除苛捐雜稅”，進(jìn)一步壓縮了包稅制的生存空間。但是，廢除包稅制并非一蹴而就，包稅仍適用于牙稅、屠宰稅、牲畜稅等少數(shù)稅種。在抗戰(zhàn)時(shí)期乃至抗戰(zhàn)勝利以后，個(gè)別稅種的征收依然采用包稅制。在淪陷時(shí)期的上海、廣州、南京等地，日偽當(dāng)局也沿用包稅制以獲取稅收收入。

南京國(guó)民政府在廢除包稅制的同時(shí)，逐步建立關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅（貨物稅）、直接稅等國(guó)家稅收體系，設(shè)立了相應(yīng)的征收機(jī)構(gòu)。如1932年改組成立的稅務(wù)署主管征收統(tǒng)稅、礦稅、煙酒稅、印花稅等，其中，統(tǒng)稅組下設(shè)粵桂閩區(qū)統(tǒng)稅局、蘇浙皖區(qū)統(tǒng)稅局、湘鄂贛區(qū)統(tǒng)稅局、魯豫區(qū)統(tǒng)稅局，各區(qū)統(tǒng)稅局下設(shè)若干分區(qū)管理所、查驗(yàn)所及查驗(yàn)分所或稽查處。各省（市）政府在建立地方稅收體系的過(guò)程中設(shè)立了稅務(wù)局、營(yíng)業(yè)稅局等征收機(jī)構(gòu)?？陆淌谡J(rèn)為，20世紀(jì)30年代以后，只有某些地方性稅捐由“非正式機(jī)構(gòu)”包稅或代征，主要稅種均由中央或地方政府設(shè)立的“正式機(jī)構(gòu)”征收，官征制已經(jīng)成為主要的稅收征收制度。

基于以上的分析，柯偉明教授總結(jié)道：包稅制并非單一的制度模式，而是存在私商包稅與工商團(tuán)體包稅、投標(biāo)包稅與非投標(biāo)包稅等不同類型，各種類型的包稅制在不同時(shí)期、不同地區(qū)、不同稅種征收中發(fā)揮著各自的作用。投標(biāo)包稅、“明投”包稅、公司包稅、工商團(tuán)體包稅是包稅制發(fā)展進(jìn)程中的制度創(chuàng)新，反映出傳統(tǒng)包稅制度能夠在一定程度上適應(yīng)近代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變化和發(fā)展，具有較強(qiáng)的“生命力”?？陆淌趶?qiáng)調(diào)，包稅制向官征制的轉(zhuǎn)變是一個(gè)艱難而曲折的歷史進(jìn)程，這是中國(guó)稅制近代轉(zhuǎn)型的重要特征之一，亦反映出近代中國(guó)財(cái)政治理能力的變化。

隨后，柯教授與主持人、線上聽(tīng)眾進(jìn)行了熱切的交流，梁晨教授向大家分享了自己的體悟和思考，北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院經(jīng)濟(jì)史學(xué)系主任周建波教授、寧波大學(xué)人文傳媒學(xué)院雷家瓊教授也對(duì)柯教授的演講作了精彩點(diǎn)評(píng)。講座在熱烈的掌聲中落下帷幕。

（本文初稿由莊玲玲整理）